Денежные займы в условных единицах. Договор займа оформлен в у. е. новый взгляд на суммовые разницы. С суммовых разниц, полученных гражданином, ндфл не удерживаем

Займы в условных единицах - это рублевые займы, привязанные, как правило, к курсу иностранной валюты. К примеру, по договору займа его сумма составляет 1000 у. е., где 1 у. е. соответствует рублевому эквиваленту 1 евро, рассчитанному по курсу Центробанка. Сумма процентов, выплачиваемых по этим займам, тоже рассчитывается с оглядкой на курс условной единицы. Но организация и получает заем, и гасит его, и выплачивает по нему проценты исключительно в рублях.

Как учитывать в расходах суммовые разницы, уплаченные организацией-заемщиком: как выплаты, аналогичные процентам, или иначе? И нужно ли с таких разниц начислять НДФЛ, если их получатель (заимодавец) - физическое лицо и курс у. е. на дату возврата займа больше, чем на дату выдачи? Не так давно свое мнение по этим вопросам высказал Высший арбитражный суд.

Ищем различия между процентами и суммовыми разницами

По правилам расчета базы по налогу на прибыль проценты, выплаченные по займам и кредитам, необходимо нормироват ьст. 269 НК РФ . При этом налоговая служба и Минфин считают, что суммовые разницы, выплачиваемые по обязательствам в у. е., - это плата за пользование займом. А следовательно, для определения максимальной суммы, которую можно учесть как проценты в налоговом учете, нужно сложить реальные проценты и отрицательные суммовые разницы (в случае если курс у. е. повысился по отношению к рублю). А потом уже сравнивать их с нормативо мПисьма Минфина от 08.10.2010 № 03-03-05/216 , от 13.12.2011 № 03-03-06/2/197 , от 12.11.2012 № 03-03-06/1/584 . При этом учитывать в расходах такую разницу надо на дату погашения долгового обязательства.

Когда курс условной единицы понижается, положительную разницу надо учесть во внереализационных дохода хп. 11.1 ст. 250 НК РФ . Причем Минфин не разрешает уменьшить на такую разницу суммы процентов (которые надо нормировать)п. 1 ст. 269 , п. 7 ст. 271 , п. 9 ст. 272 НК РФ ; Письма Минфина от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662 ; УФНС по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/012759 . Налицо нестыковка в разъяснениях Минфина. Ведь по логике если отрицательные разницы должны увеличивать сумму нормируемых процентов, то положительные должны их уменьшать.

Однако ВАС не согласился с подобным отождествлением отрицательных суммовых разниц и заемных проценто в. Он пришел к выводу, что такие суммовые разницы организация может полностью учесть во внереализационных расходах и их не нужно нормировать по правилам, установленным для учета проценто вподп. 5 п. 1 ст. 265 , ст. 269 НК РФ .

ВАС пояснил, что если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает бо´ ль -шую рублевую сумму, чем он получил, то возникшую при этом отрицательную разницу надо рассматривать именно как суммовую разницу. И учитывать ее нужно так же, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. То есть списывать на внереализационные расходы без каких-либо нормативов. Ведь проценты - это заранее установленный и согласованный между заемщиком и заимодателем дохо дп. 3 ст. 43 НК РФ . А суммовая разница зависит от курса валют, а не от соглашения сторон.

С суммовых разниц, полученных гражданином, НДФЛ не удерживаем

Приведем пример: гражданин дал взаймы, к примеру, 100 000 руб., а получает назад 120 000 руб. И это без учета процентов. Он получил на 20 000 руб. больше, значит, эти деньги - не что иное, как его доход. И с них организация - как налоговый агент - должна удержать НДФЛ по ставке 13% и перечислить его в бюдже тст. 209 НК РФ . Именно так рассуждали инспекторы в споре, который рассматривал Высший арбитражный судПостановление Президиума ВАС от 06.11.2012 № 7423/12 . Но суд их не поддержал.

ВАС указал, что в гл. 23 НК РФ хотя и открытый перечень доходов, однако понятие дохода - вполне конкретное. И подразумевает под собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форм ест. 41 , п. 1 ст. 210 НК РФ . При возврате же заемщиком рублевой суммы займа у заимодавцев - физических лиц никакой экономической выгоды не возникает. Даже если эта сумма - результат пересчета в рубли по курсу у. е. на дату возврата. Ведь заемщик возвращает лишь установленную в договоре сумму займ ап. 2 ст. 317 ГК РФ . А каких-либо положений, позволяющих рассматривать суммовые разницы в качестве дохода, в гл. 23 НК нет.

Таким образом, возникающая у физических лиц положительная разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления НДФЛ. А значит, организация-заемщик не должна удерживать НДФЛ из этих денег и перечислять их в бюдже тПостановление Президиума ВАС от 06.11.2012 № 7423/12 .

Как видим, Высший арбитражный суд принял очень выгодное для многих организаций Постановление. Нет гарантии, что налоговые инспекторы будут придерживаться такой точки зрения. Но арбитражные суды при рассмотрении споров, как правило, учитывают позицию ВАС. А значит, шансы на благоприятный исход дела в суде высоки. И вы можете рассказать об этом инспекторам в случае возникновения разногласий с ними.

Договоры займа, расчеты по которым выражены в условных единицах, в настоящее время (что подтверждается аудиторской практикой) не так уж популярны. И не потому, что основная ("заказывающая музыку") сторона договора вдруг стала спокойна относительно курса иностранной валюты (напомним, именно его нестабильность и порождает желание займодавца "привязать" обязательства заемщика к курсу какой-либо валюты). А потому, что уж очень хлопотное (и чреватое сюрпризами) это дело.
Тем не менее вопросы по озвученной теме все-таки возникают. Как правило, их задают заемщики, долг (с валютной оговоркой) которых тянется издалека (речь, как вы догадались, идет о долгосрочных договорах займа). Один из таких вопросов попал на форум ИСС "Аюдар Инфо". Желая разъяснить ситуацию подробнее, мы подготовили настоящий материал.

Налогоплательщик, задавший вопрос, был "сбит с толку" изменениями в законодательстве, касающимися договоров, обязательства по которым выражены в условных денежных единицах. Нет ли (поинтересовался он) в числе прочего каких-либо разъяснений по договорам займа, выраженным в у. е.?
Действительно, в прошлом году некоторые изменения в отношении обязательств в у. е. произошли, но к рассматриваемой ситуации они не имеют никакого отношения. К тому же "реализационные" (связанные с реализацией) нормы в принципе нельзя сравнивать с "заемными".

А теперь ближе к теме.
Ситуация
Итак, ситуация представлена налогоплательщиком так. За организацией числится долг в соответствии с долгосрочным договором займа, сумма по которому выражена в у. е. Расчеты по этому договору ведутся в рублях, но по текущему курсу евро, установленному ЦБР. Погашение основной суммы долга и процентов по нему производится равными траншами в период с 2012-го по 2014 год. Что надо учесть бухгалтеру?
Немного о бухгалтерском учете
На момент получения займа, выраженного в у. е., организация определяет рублевый эквивалент суммы и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам"). А вот проценты по займу (включая другие возможные расходы) следует учесть обособленно от этой суммы (п. 3, 4 ПБУ 15/2008).

К сведению
В общем случае проценты учитываются в составе прочих расходов заемщика в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (п. 6, 7 ПБУ 15/2008). И лишь проценты по займу, средства которого использованы на финансирование инвестиционного актива, при выполнении определенных условий, перечисленных в п. 9 ПБУ 15/2008, включаются в стоимость инвестиционного актива.

В дальнейшем - на даты перечисления денежных средств в погашение обязательств, а также на отчетные даты (п. 1, 4 - 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте") - рублевый (по курсу валюты, установленному ЦБР на этот день) пересчет обязательств продолжается. Возникающие при этом курсовые (положительные и отрицательные, в зависимости от того, куда "скакнул" курс валюты) разницы учитываются в составе прочих доходов (п. 3, 11 - 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или, соответственно, прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Обратите внимание
Курсовыми разницы будут называться лишь для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет
Поговорим об основной сумме займа...
Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Поскольку при получении (возврате) займа таковой отсутствует, суммовая разница не возникает.
Здесь рассматриваемые нами разницы приобретают особый "статус". Они и не суммовые (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), как это может показаться на первый взгляд. Заметим, в указанных нормах говорится об обязательствах и о требованиях, выраженных в у. е., и о суммовых разницах (точнее, об их налоговом учете), возникающих из-за несоответствия сумм (рублевого эквивалента) на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступивших (уплаченных) в рублях сумм. Но предоставление займа к реализации не относится, поэтому ссылка на данные нормы некорректна (что подтверждают и чиновники).
Не являются такие разницы и курсовыми, что, собственно, понятно, ведь расчеты по займу, как было отмечено, ведутся в рублях, а не в иностранной валюте.
Как же их величать? Впрочем, не так уж это и важно, главное - определиться с учетом. И на помощь приходит Минфин. В Письме от 31.05.2011 N 03 03 06/4/57, например, ведомство разъясняет: если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика как внереализационный доход.

Пример 1
Сумма займа - 100 000 у. е. По условиям договора 1 у. е. приравнена к 1 евро, определяемому по данным ЦБР.
На момент получения займа рублевый эквивалент долга составил 4 000 000 руб. (при курсе валюты 40 руб./евро).
На момент возврата денежных средств курс евро по отношению к российскому рублю упал. В результате заемщик вернул долг займодавцу в сумме 3 900 000 руб. (100 000 евро х 39 руб./евро).

Положительная разница в сумме 100 000 руб. (4 000 000 - 3 900 000) учитывается в составе внереализационных доходов заемщика.
А вот у займодавца при таких обстоятельствах возникает отрицательная разница. Причем Минфин не возражает против учета ее в налоговых расходах на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 13.12.2011 N 03 03 06/2/197). Главное, чтобы данные расходы соответствовали требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Аналогичный подход представлен в Определении от 20.01.2011 N ВАС-18268/10, в котором высшие арбитры пришли к выводу, что расходы налогоплательщика-займодавца в виде отрицательной суммовой разницы, возникшие в результате уменьшения курса инвалюты по отношению к российскому рублю и определенные расчетным путем в результате переоценки суммы требования исходя из курса валюты на дату выдачи и дату возврата займа, являются экономически обоснованными.Для расчета предельных процентов по договорам займа, выраженным в у. е., необходимо использовать норматив, применяемый для долговых обязательств, оформленных в рублях.

Если сумма к возврату больше, чем полученный рублевый эквивалент займа, возникает отрицательная разница. Ее, говорит Минфин, следует рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Причем, поскольку такая разница по своей сути сродни процентам, начисляемым за пользование зай.мом, она включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом.
Таким образом, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов в полной сумме, только если она по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива.
Аналогичная точка зрения прослеживается в Определении ВАС РФ от 31.07.2012 N ВАС-7423/12. Отметим, прежде чем спор дошел до высших арбитров (кстати, точка в деле еще не поставлена, поскольку дело передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), его пытались решить нижестоящие инстанции. Сделанные ими выводы, на наш взгляд, весьма странны, хоть и отвечали интересам налогоплательщика. Арбитры, признавая правомерными действия общества по переоценке возникших обязательств, исходили из того, что обязательства по договору займа между обществом и займодавцами выражены в иностранной валюте (долларах США), следовательно, возникающие расходы в результате изменения курса доллара США к рублю РФ с момента выдачи займа на момент его возврата признаются отрицательной курсовой разницей, подлежащей включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Коллегия судей при рассмотрении настоящего дела выявила иной правовой подход судов при толковании положений гл. 25 НК РФ применительно к квалификации долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, обосновывающих свою позицию так.
В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационых доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. (Обращаем ваше внимание: суды употребили словосочетание "суммовая разница", но, как было отмечено выше, ее название не так уж и важно, главное, чтобы она была верно отражена в учете.)

И о нюансе
Поскольку до момента погашения долгового обязательства разницу по основной сумме долга выявить невозможно, в состав внереализационных расходов или доходов она включается только на дату погашения долгового обязательства. Об этом свидетельствуют разъяснения Минфина, представленные в письмах от 31.05.2011 N 03 03 06/4/57, от 15.05.2009 N 03 03 06/1/325 и N 03 03 06/1/324. Подтверждение указанная позиция нашла и в арбитражной практике - см. Постановление ФАС ЦО от 08.08.2012 N А36-5098/2011 (впрочем, к этому судебному решению мы еще вернемся).
Переходим к процентам, начисляемым на сумму займа
Итак, с основной суммой займа разобрались. Теперь подробнее о процентах.
В силу п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода - на дату погашения долгового обязательства.
Получается, что, если проценты по займу, выраженному в у. е., погашаются в день их начисления, разницы (здесь они суммовые) не возникают. В противном случае дополнительный учет обеспечен, только в отличие от рассмотренных разниц по основной сумме долга суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их уплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Разъяснения на этот счет представлены в письмах Минфина России от 15.05.2009 N 03 03 06/1/325, N 03 03 06/1/324, от 13.03.2006 N 03 03 04/2/66.

На конкретном примере
С учетом сказанного предлагаем конкретный пример в упрощенном варианте (в частности, для организации-заемщика будем рассматривать лишь одну хозяйственную операцию - получение займа, сумма которого выражена в у. е., а промежуток времени, на который предоставлен заем, превратим из долгосрочного в краткосрочный).

Пример 2
01.09.2012 организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро, под 11% годовых. Проценты перечислены займодавцу с основной суммой долга 01.10.2012.
Курс евро (условно) равен:
- на 01.09.2012 - 39 руб./евро;
- на 30.09.2012 - 40,5 руб./евро;
- на 01.10.2012 - 40 руб./евро.
Ставка рефинансирования, установленная ЦБР на момент привлечения денежных средств, составляла 8% годовых и в течение срока действия договора не менялась.
Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения прибыли, равна 1,8 ставки рефинансирования ЦБР.

В сентябре в бухгалтерском учете организации-заемщика сделаны следующие проводки:

* Заем в у. е. на отчетные даты в целях налогообложения прибыли не переоценивается. Расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете на отчетную дату не принимается (он может быть включен в момент погашения займа в состав процентных расходов при условии, что вместе с процентами не превысит нормиру.емую величину). В силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) в учете следует отразить временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.
** В налоговых расходах (в отличие от бухгалтерского учета) проценты по займу принимаются исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза (8% x 1,8 = 14,4%). Заем был предоставлен под 11% годовых, следовательно, налоговые проценты учитываются в расходах в полной сумме. Таким образом, разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по процентам в сентябре не будет.

Кстати, сумма процентов по займу, начисленная в сентябре, уменьшит текущий налог на прибыль на 7 079 руб. (35 396 руб. x 20%). (Аналогичный результат виден в таблице: 37 079 - 30 000 = 7 079 (руб.).)

Размер рублевого эквивалента основной суммы займа - 3 900 000 руб. (100 000 евро x 39 руб./евро). Займодавцу возвращено 4 000 000 руб. (100 000 евро x 40 руб./евро). Возникшая по причине изменившегося курса валют разница равна 100 000 руб. - плата за заем, которая учитывается в составе процентов по займу на дату его погашения.
Проценты нарастающим итогом составили 36 601 руб., в том числе:
- в сентябре - 35 396 руб. (873,97 евро);
- в октябре - 1 205 руб. (30,14 евро).
Кроме того, проценты, начисленные 30.09.2012, были уплачены займодавцу 01.10.2012. Суммовая разница из-за переоценки процентов составила 437 руб. (873,97 евро x (40 - 40,5) руб./евро).
Итого общая сумма расходов по займу равна 136 164 руб. (36 601 - 437 + 100 000).
Рассчитаем нормативную (признаваемую в налоговых расходах) величину: 3 900 000 руб. x 14,4% / 365 дн. x 30 дн. = 46 159 руб.
Превышение норматива по процентам в сумме 90 005 руб. (136 164 - 46 159) не учитывается для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, нужно отразить постоянное налоговое обязательство в сумме 18 001 руб. (90 005 руб. x 20%).
В октябре в бухгалтерском учете организации-заемщика будут сделаны следующие проводки:

* Разница по основной сумме займа признается в налоговых расходах в момент погашения долга. Тогда же следует списать начисленный ранее отложенный налоговый актив.

В целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов будет учтена сумма 46 159 руб.
Таким образом, в результате данной финансовой операции налог на прибыль организаций будет уменьшен на 9 232 руб. (46 159 руб. x 20%). Кстати, аналогичный результат (что подтверждает правильность расчетов) можно проследить и по таблице исходя из оборотов по счету 68.

И еще один момент...
...на котором хочется заострить внимание читателей, почерпнут из арбитражной практики. Он может возникнуть по долгосрочным договорам займа с валютной оговоркой.
Суть дела такова. В 2008 году займодавец (физическое лицо) предоставил заемщику (организации) денежную сумму (1 824 758 000 руб.) под 17% годовых сроком на 360 дней. Чуть позже стороны установили в качестве валюты займа долларовый эквивалент (при пересчете сумма долга составила 71 332 492 долл. США). Процентная ставка при этом была снижена до 11,5% годовых.
По условиям договора проценты за весь срок пользования займом подлежат уплате на ту же дату, на которую заемщик должен возратить займодавцу полную сумму займа. Затем (дополнительным соглашением к договору) было уточнено, что выплата процентов производится:
- за период с 09.09.2009 по 09.09.2010 - не позднее 09.09.2010;
- за период с 09.09.2010 по 09.09.2011 - не позднее 09.09.2011;
- за период с 09.09.2011 по 09.09.2012 - не позднее 09.09.2012.
Кроме указанного, организацией было заключено еще несколько договоров займа с аналогичными условиями (также с физическими лицами).
В ходе проверки инспекция установила, что общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов 2008 года проценты по займу и отрицательную курсовую разницу (так назвали ее контролеры. - Прим. авт.), что привело к занижению налогооблагаемой базы по прибыли. При этом контролеры апеллировали к Постановлению от 24.11.2009 N 11200/09, в котором Президиум ВАС сделал вывод, что расходы по уплате процентов не могут возникать у налогоплательщика ранее срока, установленного договором займа, поэтому их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы в более ранние периоды неправомерно.
Судьи (первая инстанция) поддержали налоговиков (Решение Арбитражного суда Липецкой области от 08.02.2012 N А36-5098/2011).
Но организация думала иначе и подала апелляционную жалобу. По мнению налогоплательщика, рассматриваемый спор не тождественен делу, изложенному в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11200/09. К тому же организация руководствовалась разъяснениями официальных органов (письма Минфина России от 15.06.2011 N 03 03 06/1/345, от 05.03.2011 N 03 03 06/1/122, от 23.12.2010 N 03 03 06/1/802, а также ФНС России от 16.06.2010 N ШС-3733/4248, от 11.08.2010 N ШС-37-3/8802, от 17.03.2010 N 3-2/06/22). Внимание было обращено и на неверный подход контролеров к вопросу применения налоговых норм: по мнению общества, разница, возникающая при пересчете основного долга, не может быть отнесена к курсовой, так как она аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Проценты в силу закона подлежат начислению в соответствующем периоде использования заемных денежных средств. То обстоятельство, что они подлежали уплате единовременно, не свидетельствует об отсутствии обязанности по начислению процентов и, соответственно, права на их учет в целях налогообложения по мере начисления.
Суд апелляционной инстанции (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 N А36-5098/2011) решение суда первой инстанции оставил в силе. При этом было отмечено, что отрицательная разница по рассматриваемым долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, неправомерно включена в состав расходов ранее периода, в котором произведен возврат займа.
Согласился суд и с выводами инспекции о неправомерности отнесения к расходам (за 2008 год) процентов по долговым обязательствам ранее периода, в котором обязанность по уплате процентов возникла исходя из условий договора. При этом ссылка общества на то, что оно руководствовалось позицией, изложенной в письмах Минфина и ФНС, что свидетельствует об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, судом была отклонена. Как следует из материалов дела, выявленное инспекцией нарушение допущено налогоплательщиком в налоговых периодах 2008 года, а приведенные разъяснения относятся к 2010 году, то есть они даны позднее спорных налоговых периодов.
Отметим, что кассационная инстанция (Постановление ФАС ЦО от 08.08.2012 N А36-5098/2011) также поддержала своих коллег.

С. Н. Зайцева

На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа.

В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата.

Возникает вопрос: как учесть эту разницу?

При ответе на этот вопрос нужно понимать следующее.

Нормы гл. 25 НК РФ предусматривают включение в состав внереализационных доходов и расходов суммовых разниц, возникающих при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах. Однако в отношении займов и кредитов понятие "суммовая разница" не применяется.

Поэтому возникающая при возврате суммы займа разница учитывается в целях налогообложения прибыли следующим образом.

Если курс условной единицы упал и возвращается меньшая сумма, то образовавшуюся разницу следует включить в состав внереализационных доходов заемщика (ведь де-факто в доход в целях налогообложения включается все, что не перечислено в ст. 251 НК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064118).

При повышении курса условной единицы сумма возвращенного займа оказывается больше той, которая была фактически выдана заемщику.

Возникшая отрицательная разница может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Но согласно ст. 269 НК РФ она приравнена к процентам и, соответственно, подлежит нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662).

Расходы на оплату услуг банка

Организациям, которые часто пользуются кредитными ресурсами, необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросам, связанным с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков.

Если организация берет в банке кредит или пользуется кредитной линией, то банк взимает с нее плату за обслуживание и сопровождение кредита, за открытие и обслуживание кредитной линии.

Если сумма вознаграждения банка определена в процентах от суммы кредита, то это вознаграждение, по мнению Минфина России, приравнивается к процентам и должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776 , от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451 , от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418 , от 17.07.2008 N 03-03-06/1/413 ).

Учесть оплату услуг банка в расходах единовременно можно только в том случае, когда вознаграждение представляет собой фиксированную величину (Письма Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824 , от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315 , от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250 ).

К процентам, по мнению налоговых органов, приравнивается и комиссия за факторинговое обслуживание.

В Письме Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136).

Аналогичную позицию Минфин России высказывает и в отношении оплаты услуг банка за предоставление банковской гарантии. В Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 разъясняется позиция этого ведомства относительно учета расходов по оплате услуг банка в ситуации, когда организация заключила договор поставки продукции, одним из условий которого является предоставление покупателю банковской гарантии. Позиция эта такова: если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Аналогичный подход применяют чиновники и к учету расходов в виде комиссии за открытие аккредитива. В Письме Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408 указано, что, если комиссия за открытие аккредитива и комиссия за предоставление финансирования банком-эмитентом выражены в процентном соотношении от суммы аккредитива, такие платежи в целях налогообложения прибыли следует учитывать как проценты по долговым обязательствам.

Отметим, что приведенная выше позиция налоговых органов относительно порядка учета затрат по оплате услуг банков довольно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Судьи, как правило, разграничивают понятия "проценты за пользование кредитом" и "услуги банка по обслуживанию кредита", указывая, что нормы ст. 269 НК РФ не распространяются на порядок учета затрат по оплате услуг банков.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что расходы на услуги банка по обслуживанию ссудного счета признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на услуги банков (Постановление от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07).

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа в отношении платы банку за выдачу кредита, размер которой был определен в процентах от суммы транша (Постановление от 16.04.2008 по делу N А56-8747/2007).

Такую же позицию занимает и ФАС Центрального округа, который в Постановлении от 13.05.2008 по делу N А64-3694/07-13 указал следующее. Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и п. 1 ст. 819 ГК РФ следует, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, плата за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги. Поэтому выплаченные организацией банку платежи за проведение операций по ссудному счету не имеют отношения к долговым обязательствам. Они должны включаться в состав внереализационных расходов без ограничения, установленного ст. 269 НК РФ.

Аналогичные решения можно найти в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008 , Поволжского округа от 17.03.2009 по делу N А57-22510/2007 (правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 08.07.2009 N ВАС-8042/09).

Е. Л. Ермошина , редактор журнала

Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная . Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры 1 .

Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев - физических лиц. Чем - узнаете из статьи.

Суть проблемы

Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662) 2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.

При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.

Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.

Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 3 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.

Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа

Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. - проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. - отрицательная разница.

В 2011 году налогоплательщика проверила , которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.

Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.

Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

А что с доходами физлиц?

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ - 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ - 1 775 380 руб.)

Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.

С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций 4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.

1 См. статью С. Н. Зайцевой Долгосрочные договоры займа, выраженные в у. е. , № 19, 2012.
2 Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/325, № 03-03-06/1/324, а также в письмах УФНС по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759.
3 Определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
4 Суд первой инстанции поддержал налоговиков.

Вопрос правомерности заключения договора займа в условных единицах достаточно спорный. В связи с тем, по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Именно требование законодательства «возвратить заимодавцу такую же сумму денег» дает повод для сомнения в правомерности заключения договора займа в условных единицах, так как из-за колебания курсов валют (у. е.) выдаваемые и возвращаемые суммы в рублях, скорее всего, будут различаться. А это прямое нарушение требований ст. 807 ГК РФ.
Таким образом, при определенных обстоятельствах договор займа может быть признан недействительным, что может иметь для Общества негативные финансовые последствия – невозможность взыскания процентов по данному договору, т.к. проценты за пользования чужими денежными средствами определены ст. 395 ГК РФ и по практике ее применения соответствуют ставке ЦБ РФ, которая существенно ниже, чем установлена договором займа.

С другой стороны, в пользу заключения договора займа в условных единицах говорит тот факт, что в ГК РФ нет положения, запрещающего заключение таких договоров (Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2000 N КГ-А40/6000-00, от 13.03.2001 N КГ-А40/1008-01). Кроме того, если рассматривать величину займа не в рублях, а в условных единицах, то заемщик возвращает такую же величину, которую ему передал заимодавец.

Более того, в ст. 807 ГК РФ есть ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать обязательство в условных единицах (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
Так, в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Также следует отметить на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 06.11.2012 г. № 7423/12, и основанных на данной позиции письмах Минфина РФ о том, что сумма разниц между суммой полученного и возращенного займа, расчет которого произведен по курсу какой – либо валюты у заемщика признается суммовыми разницами.
На основании изложенного, судебная практика в большинстве случаев признает возможность заключение договоров займа в условных единицах.